September 2023 - cryptotax

Gemäß § 27b Abs. 3 Z 2 zweiter Satz EStG stellt der Tausch einer Kryptowährung gegen eine andere Kryptowährung keine Realisierung dar. In diesem Fall sind die Anschaffungskosten der eingetauschten Kryptowährung auf die erhaltene Kryptowährung zu übertragen; die gesamte Wertsteigerung wird dadurch erst im Rahmen einer späteren Realisierung der erhaltenen Kryptowährung erfasst.

Dies gilt jedoch nur, soweit sowohl die hingegebene als auch die erhaltene Kryptowährung die Voraussetzungen des § 27b Abs. 4 EStG (Definition Kryptowährung) erfüllen. Somit führt etwa der Eintausch einer Kryptowährung gegen einen Non Fungible Token (siehe dazu Rz 6178d) oder ein anderes Krypto-Asset, das keine Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG darstellt, zu einer steuerpflichtigen Realisierung.

Rz 6178ac:

§ 27b Abs. 3 Z 2 zweiter Satz EStG kommt auch zur Anwendung, wenn der Tausch einer Kryptowährung gegen eine andere Kryptowährung in der internen technischen Abwicklung des Dienstleisters über zwei Transaktionen abgewickelt wird. Voraussetzung für die Anerkennung als Tauschvorgang ist jedoch,

dass der Steuerpflichtige eindeutig einen Tausch beauftragt,
keinen Einfluss auf die Art der Abwicklung hat,
ihm keine Verfügungsmacht über die zwischenzeitlich dargestellten EUR/Fiat-Währungs-Beträge zukommt (und damit kein Zufluss vorliegt) und
der Vorgang eindeutig dokumentiert ist.

Rz 6178ad:

Fallen bei einem Tausch einer Kryptowährung gegen eine andere Kryptowährung Aufwendungen an (zB tauschbedingte Transaktionskosten), sind diese steuerlich unbeachtlich. Es liegen somit weder Anschaffungsnebenkosten vor, noch stellt die Begleichung dieser Aufwendungen in Form einer Kryptowährung einen steuerpflichtigen Tauschvorgang dar.

Beispiel:

D erwirbt am 1. Dezember 2022 zehn Einheiten der Kryptowährung A-Coin um 1.000 € (Neuvermögen). Am 10. Dezember 2022 tauscht D fünf seiner A-Coins in eine Einheit der Kryptowährung B-Coin (gemeiner Wert eines A-Coins im Tauschzeitpunkt 200). Für den Tausch muss D 0,1 A-Coin als Transaktionsspesen aufwenden (entspricht 20 €). Am 20. Jänner 2023 verkauft D seinen B-Coin um 2.000 €. Am 4. April 2024 verkauft D seine 4,9 A-Coins um 3.000 €.

Lösung:

Der Tausch der A-Coins gegen den B-Coin löst keine Realisierung aus. Die Anschaffungskosten der fünf A-Coins (iHv 500) sind auf den B-Coin zu übertragen. Die Transaktionskosten im Rahmen des Tausches sind steuerlich unbeachtlich (keine Realisierung, keine Anschaffungsnebenkosten). Die Veräußerung des B-Coin am 20. Jänner 2023 führt zu Einkünften gem § 27b Abs. 3 EStG iHv 1.500 € (2.000 € Veräußerungserlös minus 500 € Anschaffungskosten). Die Veräußerung der 4,9 A-Coins am 4. April 2024 führt zu Einkünften gem § 27b Abs. 3 EStG iHv 2.500 € (3.000 € Veräußerungserlös minus 500 € Anschaffungskosten).

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Disclaimer: Diese Information gibt bloß einen ersten Überblick und erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Sie kann ein ausführliches und individuelles Beratungsgespräch nicht ersetzen. Enzinger Steuerberatung übernimmt keine Haftung für die Richtigkeit, Aktualität und Vollständigkeit dieser Information.

Rz 6178y: Bemessungsgrundlage im Falle der Veräußerung ist gemäß § 27a Abs. 3 Z 4 lit. b EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten. Zu beachten ist, dass auch für nicht in einem Betriebsvermögen gehaltene Kryptowährungen die Anschaffungskosten inklusive Anschaffungsnebenkosten anzusetzen sind.

Im Falle eines Tausches einer Kryptowährung gegen ein anderes Wirtschaftsgut (zB Ware, Dienstleistung, NFT usw.) ist gemäß § 6 Z 14 EStG iVm § 27 Abs. 1 letzter Satz EStG der gemeine Wert hingegebenen Kryptowährung als Veräußerungserlös anzusetzen. Zur Bestimmung des gemeinen Wertes siehe Rz 6178o.

Rz 6178z: Werden Kryptowährungen iSd § 27b Abs. 4 EStG derselben Kryptowährung in zeitlicher Aufeinanderfolge erworben und auf derselben Kryptowährungsadresse verwahrt, sind diese gemäß § 2 KryptowährungsVO mit dem gleitenden Durchschnittspreis (und – den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen entsprechend – stets in Euro) zu bewerten (Rz 6145 ff).

Befinden sich die Kryptowährungen jedoch auf einer Kryptowährungswallet (Rz 6178h), ist der gleitende Durchschnittspreis alternativ für alle auf einer Kryptowährungswallet befindlichen Einheiten derselben Kryptowährung anzuwenden. Wird vom Abzugsverpflichteten der gleitende Durchschnittspreis auf sämtliche Einheiten derselben Kryptowährung, die auf einer Kryptowährungswallet verwahrt werden, ermittelt, ist dies stets auch für die Veranlagung maßgeblich.

Rz 6178aa:

Nicht in den gleitenden Durchschnittspreis gehen ein:

Altvermögen; liegt Alt- und Neuvermögen vor, kann der Steuerpflichtige im Veräußerungsfall eine Zuordnung treffen (siehe Rz 6103l).
Kryptowährungen iSd § 27b Abs. 4 EStG, deren Anschaffungskosten gemäß § 93 Abs. 4a Z 2 EStG 1988 pauschal angesetzt wurden.

Der gleitende Durchschnittspreis ist für sämtliche Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kryptowährungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen (§ 7 KryptowährungsVO). Daher hat zum 1. Jänner 2023 eine Neubewertung für sämtliche sich zu diesem Zeitpunkt auf einer Kryptowährungsadresse bzw. -wallet befindlichen Kryptowährungen des Neuvermögens derart zu erfolgen, dass sämtliche Anschaffungskosten zu addieren und gleichteilig auf die sich noch auf der Kryptowährungsadresse bzw. -wallet befindlichen Kryptowährungen des Neuvermögens aufzuteilen sind.

Beispiel:

A hat folgende Erwerbsvorgänge des A-Coins getätigt, wobei sämtliche A-Coins auf der selben Kryptowährungsadresse verwahrt werden:

Anschaffungsdatum	Anschaffungskosten	Menge
05.03.2021	15	1 A-Coin
05.05.2021	60	2 A-Coin
19.06.2022	10	5 A-Coin

Am 10.10.2022 hat er bereits einen A-Coin um 20 wieder veräußert. Am 3.1.2023 veräußert er zwei weitere A-Coins um 30.

Lösung:

Die Veräußerung im Jahr 2022 erfolgt noch vor Inkrafttreten von § 2 KryptowährungsVO. Für Einkünfte, die davor zufließen, gilt die früher erworbene Einheit der Kryptowährung als zuerst veräußert, sofern der Steuerpflichtige keine abweichende Zuordnung nachweisen kann. Dadurch erzielt A steuerpflichtige Einkünfte in Höhe von 5 (Veräußerungserlös 20 minus Anschaffungskosten 15).

Am 1.1.2023 sind alle verbliebenen A-Coins mit dem Durchschnittspreis zu bewerten, sodass auf jeden A-Coin Anschaffungskosten in Höhe von 10 entfallen (Summe Anschaffungskosten 70 dividiert durch Summe verbliebene A-Coin 7). Im Rahmen der Veräußerung am 3.1.2023 werden daher Einkünfte in Höhe von 10 (Veräußerungserlös 30 minus Anschaffungskosten für 2 A-Coins 20) erzielt.

Variante:

Befinden sich auf der Kryptowährungsadresse auch noch 5 A-Coins, die A am 24.8.2019 um 10 angeschafft hat (Altvermögen), fließen diese nicht in die Bildung des gleitenden Durchschnittspreises ein. Im Zuge der Veräußerung im Jahr 2022 gilt grundsätzlich die früher erworbene Einheit der Kryptowährung und damit die Coins des Altvermögens als zuerst veräußert. Die Veräußerung des Altvermögens ist jedoch nicht steuerbar. Der Anschaffungskosten für die 8 Neuvermögen-A-Coins würden sodann 10,625 betragen (Summe Anschaffungskosten 85 dividiert durch Summe verbliebene A-Coin 8). Im Zuge der Veräußerung am 3.1.2023 besteht für A nunmehr gemäß § 3 KryptowährungsVO ein Wahlrecht, zwei A-Coins des Altvermögens zu veräußern oder zwei A-Coins des Neuvermögens (Höhe der Einkünfte in diesem Fall 8,75). Ebenso steht es A ab 1.1.2023 frei, aus Vereinfachungsgründen entweder sein Neu- oder Altvermögen auf eine eigene Kryptowährungsadresse zu übertragen, weil er gemäß § 3 Z 1 KryptowährungsVO auch im Rahmen einer Übertragung wählen kann, welche Einheiten der Kryptowährung übertragen werden.

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6178w: Der Diebstahl einer Kryptowährung oder deren Abhandenkommen im Rahmen eines Betrugs oder Hackerangriffs stellt wie der Verlust des private keys kein Veräußerungsgeschäft und folglich keine steuerrelevante Realisierung dar. Daher kann eine steuerliche Berücksichtigung der Anschaffungskosten (als Verlust) im außerbetrieblichen Bereich nicht erfolgen. Besteht dem Grunde nach ein zivilrechtlicher Rückerstattungsanspruch (ggf. Schadenersatzpflicht), kommt es zu einer steuerpflichtigen Realisation, wenn eine Ersatzleistung oder ein Schadenersatzanspruch zufließt. Dies führt zu einer Realisierung der stillen Reserven oder stillen Lasten.

6178x: Da die Datenbank einer Blockchain nicht untergehen kann, solange grundsätzlich noch eine Kopie derselben existiert, können Kryptowährungen, selbst wenn keine Transaktionsverarbeitung mehr stattfindet, nicht vernichtet werden. Auch wenn der Wert einer Kryptowährung – mangels Möglichkeit zur Veräußerung – auf null sinkt, stellt dies weder ein Veräußerungsgeschäft noch eine „Liquidation“ gemäß § 27 Abs. 6 Z 3 EStG dar. Eine steuerliche Berücksichtigung der Anschaffungskosten (als Verlust) kann im außerbetrieblichen Bereich nicht erfolgen.

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Rz 6178t: Zu keinen laufenden Einkünften führen Kryptowährungen, die unentgeltlich oder gegen lediglich unwesentliche sonstige Leistungen im Rahmen sogenannter Airdrops und Bounties übertragen werden. Dabei handelt es sich meist um Kryptowährungen, die zu Werbezwecken gewährt werden. Ein Zusammenhang mit laufenden Einkünften aus Kryptowährungen ist nicht erforderlich.

Als unwesentliche Gegenleistung gelten Tätigkeiten, die lediglich einen Zeitaufwand von wenigen Minuten beanspruchen (zB Teilen von Beiträgen in sozialen Netzwerken, Ausfüllen eines Fragebogens oder Quizzes, Verwendung eines bestimmten Produktes). Erfolgt die Gewährung gegen wesentlichen Arbeitsaufwand, können betriebliche Einkünfte oder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen.

Hardforks

Rz 6178u: Gehen Kryptowährungen im Rahmen einer Abspaltung von der ursprünglichen Blockchain zu (Hardfork), führt dieser Zugang ebenso zu keinen laufenden Einkünften. Voraussetzung ist, dass durch die Abspaltung eine neue Blockchain geschaffen wird und somit eine neue Kryptowährung entsteht. Reine Softwareupdates einer bestehenden Kryptowährung (Softforks) fallen nicht unter die Regelung und stellen daher keine Anschaffungsvorgänge dar.

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Rz 6178s: Unter Staking ist der Erwerb von Kryptowährungen durch einen technischen Prozess zu verstehen, bei dem Leistungen zur Transaktionsverarbeitung zur Verfügung gestellt werden, diese Leistungen jedoch vorwiegend im Einsatz von vorhandenen Kryptowährungen bestehen. Es handelt sich daher um eine Ausnahme zu § 27b Abs. 2 Z 2 EStG. Darunter fallen Leistungen im Rahmen der Blockerstellung, bei denen der Einsatz von vorhandenen Kryptowährungen den wesentlichen Bestandteil der Leistungserbringung darstellt. Dies umfasst somit den Erwerb von Kryptowährungen bei Anwendung des „Proof of Stake“-Algorithmus und des „Delegated Proof of Stake“-Algorithmus (siehe dazu Rz 6178g). Unschädlich ist, wenn neben dem Einsatz von vorhandenen Kryptowährungen andere Leistungskomponenten erbracht werden, sofern diese wirtschaftlich untergeordnet sind (zB die Validierungsleistung durch einen eigenen Server, die Abspeicherung einer Softwarekopie als Netzwerkknoten „Node“). Für die Anwendung der Ausnahmebestimmung ist es zudem unschädlich, wenn die zusätzlichen Leistungen treuhändig von einem Dritten (zB einer Handelsplattform oder einem Staking as a service-Provider) für den Steuerpflichtigen erbracht werden und der Steuerpflichtige dafür eine Servicegebühr entrichtet. Ausschlaggebend ist, dass hinsichtlich der eingesetzten Kryptowährungen kein Zuordnungswechsel an einen Dritten stattfindet; in diesem Fall lägen Einkünfte aus der Überlassung von Kryptowährungen vor (siehe Rz 6178k). Werden die im Zuge des Stakings anfallenden Servicegebühren direkt von den im Rahmen des Stakings erzielten Kryptowährungen („Staking-Rewards“) einbehalten, sind diese steuerlich unbeachtlich und führen folglich weder zu einem steuerlichen Realisationsvorgang noch zu Anschaffungsnebenkosten. Die um die Servicegebühren geminderten Staking-Rewards sind mit Anschaffungskosten in Höhe von null anzusetzen.

Da Staking im Sinne des § 27b Abs. 2 Z 2 EStG einen Beitrag zur Transaktionsverarbeitung fordert und Token im Gegensatz zu Coins in der Regel nicht zum Betreiben der Blockchain beitragen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass Token keine Einkünfte aus Staking iSd § 27b Abs. 2 vorletzter Satz EStG vermitteln können.

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Rz 6178r: § 27b Abs. 2 EStG sieht im Schlussteil drei Ausnahmen vor. Zuflüsse stellen daher keine laufenden Einkünfte dar, wenn diese im Rahmen von Staking (Rz 6178s), Airdrops oder Bounties (Rz 6178t) sowie auf Grund eines Hardforks (Rz 6178u) zugehen. Die Ausnahmeregelungen gelten aufgrund des Zusammenspiels von § 27a Abs. 6 EStG 1988 und § 27b Abs. 4 Z 5 EStG auch im betrieblichen Bereich.

Im Rahmen der Ausnahmen des § 27b Abs. 2 Schlussteil EStG erhaltene Kryptowährungen führen zu keinen laufenden Einkünften im Zuflusszeitpunkt. Allerdings führen auch diese Tatbestände zu steuerlichen Anschaffungsvorgängen mit Anschaffungskosten in Höhe von null, weshalb der gesamte Wert dieser Kryptowährungen im Zuge einer späteren Realisierung besteuert wird (§ 27a Abs. 4 Z 5 EStG).

Beispiel:

C erzielt durch „Staking“ fünf Kryptowährungseinheiten, die am 1.4.2022 zufließen (gemeiner Wert zum Zuflusszeitpunkt: 100 Euro). Er verkauft diese fünf Kryptowährungseinheiten am 5.7.2024 um 500 Euro.

Es liegen keine laufenden Einkünfte aus Kryptowährungen vor. Die Steuerpflicht entsteht erst im Veräußerungszeitpunkt. Der Veräußerungsgewinn beträgt durch den Ansatz der Anschaffungskosten in Höhe von null 500 Euro; daher Steuerpflicht iHv 137,5 Euro (27,5 % von 500 Euro).

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Rz 6178o: Gemäß § 27a Abs. 3 Z 4 lit. a EStG ist bei laufenden Einkünften aus Kryptowährungen der gemeine Wert der bezogenen Kryptowährung bzw. der sonstigen Entgelte im Zuflusszeitpunkt anzusetzen. Für die Ermittlung des Wertes der bezogenen Kryptowährungen ist primär ein vorhandener Kurswert einer Kryptowährungsbörse heranzuziehen. Als „Kryptowährungsbörse“ gilt gemäß § 6 Z 3 KryptowährungsVO ein Dienstleister, der den Tausch von Kryptowährungen in gesetzlich anerkannte Zahlungsmittel bzw. in andere Kryptowährungen und umgekehrt anbietet, wobei Käufer und Verkäufer der Kryptowährungen unter den Grundsätzen von Angebot und Nachfrage unmittelbar miteinander kontrahieren. Ist kein Börsenkurs vorhanden, ist der Kurswert eines Kryptowährungshändlers anzusetzen. Als „Kryptowährungshändler“ gilt gemäß § 6 Z 4 KryptowährungsVO ein Dienstleister, der den Tausch von Kryptowährungen in gesetzlich anerkannte Zahlungsmittel und umgekehrt bzw. in andere Kryptowährungen anbietet, wobei Käufer und Verkäufer der Kryptowährungen direkt mit der Plattform kontrahieren (zB Kraken, Coinbase und Bitpanda). Ist auch ein solcher Kurs nicht vorhanden, ist der Kurs einer allgemein anerkannten webbasierten Liste (zB https://coinmarketcap.com/de) anzusetzen, wobei diese Liste nicht vom Steuerpflichtigen selbst betrieben werden darf. Bei der Bewertung ist dabei auf das Prinzip der Bewertungsstetigkeit Bedacht zu nehmen. Dieser Wert ist auch als Anschaffungskosten der erhaltenen Kryptowährungen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 KryptowährungsVO); ein darüberhinausgehender Ansatz von laufenden Kosten, wie beispielsweise Stromkosten oder Abschreibungen, als „Anschaffungsnebenkosten“ ist in diesem Fall unzulässig. Eine im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzuges vorgenommene Bewertung ist dabei auch in diesem Bereich für die Veranlagung stets maßgeblich.

Rz 6178p: Kommt es im Rahmen eines einheitlichen Vorgangs (zB einem Verleihvorgang) zu Zuflüssen von Entgelten aus den laufenden Einkünften aus Kryptowährungen, die öfter als dreimal pro Monat erfolgen, ist der Wert der Kryptowährung jeweils mit dem Tagesendkurs am Monatsersten des Zuflussmonats anzusetzen, sofern nicht ein KESt-Abzugsverpflichter eine Bewertung zum tatsächlichen Zuflusszeitpunkt vornimmt. Erfolgt eine solche zeitpunktgenaue Bewertung, ist diese auch stets im Rahmen der Veranlagung bindend (§ 4 Abs. 2 KryptowährungVO). Das Wahlrecht zur zeitpunktgenauen Bewertung steht ausschließlich dem Abzugsverpflichteten zu. Sofern Einkünfte aus Kryptowährungen keinem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen, sind diese daher ab 1. Jänner 2023 verpflichtend gemäß § 4 Abs. 2 erster Satz KryptowährungVO zu bewerten. Sofern der Steuerpflichtige keine Bewertung zum tatsächlichen Zuflusszeitpunkt vornimmt, kann die vereinfachte Zuflussbewertung jedoch bereits für Zuflüsse im Jahr 2022 freiwillig angewendet werden (§ 7 KryptowährungVO).

Rz 6178q: Einkünfte aus der Überlassung aus Kryptowährungen gemäß § 27b Abs. 2 EStG gelten im Rahmen des § 19 EStG 1988 dem Steuerpflichtigen als zugeflossen, sobald er die volle Verfügungsmacht über sie erhält. Sofern daher ein Protokoll den Zugriff auf die erworbenen Kryptowährungen erst nach Ablauf einer bestimmten Frist gewährt, findet der steuerliche Zufluss erst statt, sobald der Steuerpflichtige Zugriff auf die Kryptowährungen erhält.

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Rz 6178k: Entgelte aus der Überlassung von Kryptowährungen gemäß § 27b Abs. 2 Z 1 EStG sind sämtliche Vergütungen für den Gebrauch einer auf Zeit überlassenen Kryptowährung iSd § 27b Abs. 4 EStG. Unbeachtlich ist die Häufigkeit des Zuflusses (laufende oder nicht laufende Entrichtung). Entscheidend ist hingegen, dass ein Zuordnungswechsel hinsichtlich der Kryptowährung stattfindet. Die Kryptowährung muss dazu vom Steuerpflichtigen an einen anderen Marktteilnehmer (zB an eine private Person, an ein auf Handel mit Kryptowährungen spezialisiertes Unternehmen oder an ein Netzwerk) überlassen werden und von diesem dafür ein Entgelt geleistet werden. Die Überlassung/Leihe einer Kryptowährung führt dabei selbst zu keinem steuerpflichtigen Realisationsvorgang. Deshalb stellen die Kryptowährung und die im Rahmen einer Leihe entstandene Forderung auf Rückzahlung der Kryptowährung ein einheitliches Wirtschaftsgut dar, das als Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG zu qualifizieren ist.

Primär werden unter § 27b Abs. 2 Z 1 EStG zinsähnliche Gegenleistungen fallen, die insbesondere beim klassischen Verleihen der Kryptowährungen („Lending“) anfallen („Kryptozinsen“). Jedoch ist die Art der Gegenleistung nicht eingeschränkt, sondern kann auch erfolgsabhängige Komponenten sowie Entgelte in Form von Kryptowährungen, Euro, Fremdwährungen oder anderen Wirtschaftsgütern umfassen. § 27b Abs. 2 EStG geht als lex specialis auch § 27 Abs. 2 EStG vor, weshalb auch Zinszahlungen oder Gewinnanteile aus sämtlichen Forderungen (zB auch bei obligationsartigen Genussrechten), bei denen im Rahmen der Tilgung ein Anspruch auf Rückzahlung einer Kryptowährung im Sinne § 27b Abs 4 EStG besteht, zu laufenden Einkünften aus Kryptowährungen führen. Die Veräußerung dieser Forderungen führt in weiterer Folge zu Einkünften gemäß § 27b Abs. 3 EStG.

Die Einstufung als Einkünfte aus der Überlassung von Kryptowährungen ist unabhängig davon vorzunehmen, für welchen Zweck der Entleiher die überlassenen Kryptowährungen verwendet (zB als eigenen Stake im Rahmen des „Proof of Stake“-Algorithmus; siehe dazu auch Rz 6178g).

Rz 6178l: Entgelte aus der Überlassung von Kryptowährungen können insbesondere auch dann vorliegen, wenn Kryptowährungen im Rahmen von „Decentralized-Finance“-Vorgängen („DeFi“) einem Netzwerk für Liquiditäts- bzw. Kreditpools zur Verfügung gestellt werden.

Im Rahmen sogenannter „Decentralized-Finance“-Vorgänge werden Finanzdienstleistungen (zB der Tausch von Kryptowährungen in andere Kryptowährungen oder Verleihen von Kryptowährungen) dezentral über ein Netzwerk abgewickelt. Damit das Netzwerk diese Finanzdienstleistungen durchführen kann, muss diesem Liquidität in Form von Kryptowährungen zur Verfügung gestellt werden. Wird für die Zurverfügungstellung von Liquidität vom Netzwerk eine Gegenleistung gezahlt, führt dies in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu Einkünften aus der Überlassung von Kryptowährungen unabhängig davon, ob diese Vorgänge als „Staking“ oder als „(Liquidity) Mining“ bezeichnet werden. Da die Überlassung/Leihe einer Kryptowährung selbst zu keinem steuerpflichtigen Realisationsvorgang führt, stellt die Zurverfügungstellung von Liquidität im Rahmen von „DeFi“-Vorgängen auch dann keinen Tauschvorgang dar, wenn im Gegenzug zur Übertragung der Kryptowährungen sogenannte „LP-Token“ (Liquidity Pool-Token) oder ähnliche Token übertragen werden. Daher gelten die verliehene Kryptowährung und der LP-Token, der den Rückzahlungsanspruch abbildet, als einheitliches Wirtschaftsgut (siehe dazu Rz 6178k).

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Im Wartungserlass werden neben dem Kryptowährungsbegriff auch die Begriffe Blockchain, Coins & Token, Blockerstellung, Konsensalgorithmus und öffentlicher & privater Schlüssel erklärt.

Kryptowährungsbegriff

Rz 6178a: Kryptowährungen im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG sind digitale Darstellungen von Werten, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurden oder garantiert werden und nicht zwangsläufig (im Sinne von nicht notwendigerweise) an eine gesetzlich festgelegte Währung angebunden sind und die nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzen, aber von natürlichen und juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert werden und die auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden können.

Die Voraussetzung der (allgemeinen) Akzeptanz als Tauschmittel soll dabei für Zwecke der Besteuerung ein „öffentliches Angebot“ implizieren, weshalb nicht öffentlich zugängliche Werte auch nicht als Kryptowährungen im ertragsteuerlichen Sinn in Betracht kommen. Beispiele für Kryptowährungen sind Bitcoin, Ether, Litecoin und Ripple.

Die Definition des Kryptowährungsbegriffes ist technologieneutral. Daher kann eine Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG auch vorliegen, wenn diese nicht mittels einer Blockchain (zum Begriff siehe Rz 6178d) übertragen, gespeichert und gehandelt wird.

Rz 6178b: Auch sogenannte „Stablecoins“, bei denen der Wert durch einen Mechanismus vom Wert einer zugrundeliegenden gesetzlichen Währung oder anderen Vermögenswerten abhängen soll, können – bei Erfüllen der gesetzlichen Voraussetzungen – unter den Kryptowährungsbegriff fallen (zB Tether). Dabei ist es für das Vorliegen einer Kryptowährung unschädlich, wenn der Stablecoin auch als E-Geld im Sinne des E-Geldgesetzes 2010 idgF eingestuft werden kann, sofern die sonstigen Voraussetzungen des § 27b Abs. 4 EStG erfüllt werden.

Rz 6178c: Da die Überlassung einer Kryptowährung zu keinem steuerpflichtigen Realisierungsvorgang führt (siehe Rz 6178k), stellen folglich die im Rahmen einer Leihe entstandene Forderung auf Rückzahlung der Kryptowährung und die überlassene Kryptowährung selbst ein einheitliches Wirtschaftsgut dar. Daher ist auch die Forderung auf eine Kryptowährung als Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG zu qualifizieren.

Coins & Token

Rz 6178d: Während „Coins“ regelmäßig auf einer eigenen Blockchain basieren, nutzen sogenannte „Token“ bereits bestehende Blockchains als Basis. Sowohl Coins als auch Token können – bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen – unter den Kryptowährungsbegriff des § 27b Abs. 4 EStG fallen.

Insbesondere die folgenden Kategorien von Token lassen sich unterscheiden:

Currency oder Payment Token sind Token, die als Tauschmittel eingesetzt werden.
Utility Token vermitteln bestimmte Nutzungsrechte (zB Zugang zu einem gegebenenfalls noch zu schaffenden Netzwerk) oder einen Anspruch darauf, die Token gegen eine bestimmte, gegebenenfalls noch zu schaffende Ware oder Dienstleistung einzutauschen. Utility Token können auch Stimmrechte zur Änderung der Software und damit der Funktionalität der Ware oder der Dienstleistung vermitteln.
Security Token sind Token, die die Funktionen von Wertpapieren vermitteln.
Non-Fungible Token (NFT) sind nicht austauschbare/vertretbare Wirtschaftsgüter, die meist einen bestimmten (körperlichen oder unkörperlichen) Gegenstand repräsentieren („digitale Besitzurkunde“).
Asset-Token oder Asset-backed Token sind an realwirtschaftliche Güter geknüpft; ihnen liegen reale Werte (zB Wertpapiere, Immobilien, Edelmetalle, Rohstoffe) zu Grunde.

Da das Vorliegen einer Kryptowährung deren Akzeptanz als Tauschmittel voraussetzt, kommen grundsätzlich Currency oder Payment Token als Kryptowährungen im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG in Betracht. Allerdings können Token auch Anwendungsfälle aus mehreren Kategorien aufweisen (hybride Token), wodurch auch in jenen Fällen von einer Kryptowährung ausgegangen werden kann, in denen der Coin oder Token – neben den anderen Voraussetzungen – als allgemeines Tauschmittel eingesetzt wird.

Sonstige Token und Krypto-Assets (insb. Security Token, Asset-Token und Asset-backed Token) unterliegen je nach Ausgestaltung – in wirtschaftlicher Betrachtungsweise – den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (zur steuerlichen Behandlung von NFT siehe Rz 6752).

Blockchain

Rz 6178e: Eine Blockchain ist eine in der Regel keiner zentralen Kontrolle unterliegende Datenbank mit mehreren Beteiligten, die die sogenannte „Distributed Ledger Technologie“ verwendet. Die Distributed Ledger Technologie (Technologie der verteilten Kassenbücher) ist ein Informationsspeicher, der über eine Reihe von Teilnehmern („Knoten“, „Nodes“) gemeinsam genutzt wird und über einen Konsensalgorithmus synchronisiert wird. Viele Kryptowährungen basieren auf der Distributed Ledger Technologie, sodass alle Transaktionen dieser Währung in einer dezentralen und öffentlich einsehbaren Datenbank festgehalten werden. Die Transaktionsdaten werden in Blöcken mit fortzuschreibender Nummerierung zusammengefasst. Jeder Block enthält mit dem sogenannten Hash-Wert eine lange kryptografische Zeichenfolge, die sich aus dem Inhalt seines Vorgängerblocks errechnet. Dadurch fließt auch der Hash-Wert des Vorgängerblocks, der seinerseits aus dem davorliegenden Block errechnet wurde, in die Berechnung des aktuellen Blocks ein. Durch diese Abfolge wird die Manipulationssicherheit der Blockchain gewährleistet.

Verfahren zum Erwerb von Kryptowährungen in Rahmen der Blockerstellung

Rz 6178f: Bei den meisten Blockchains wird für das Zusammenführen von Transaktionen in neue Blöcke und das Anfügen dieser Blöcke an die Blockchain eine Gegenleistung in Form neuer Einheiten der Kryptowährung gewährt („block-reward“). Zudem erhalten die Blockersteller regelmäßig auch Transaktionsgebühren für die in den Block aufgenommenen Transaktionen, die von den Nutzern der Blockchain gezahlt werden.

Rz 6178g: Unterschiedliche Verfahren (Konsensalgorithmen) entscheiden, welcher Teilnehmer den nächsten Block erstellen und damit den block-reward sowie die zugehörigen Transaktionsgebühren vereinnahmen darf. Die derzeit verbreitetsten Verfahren sind der „Proof of Work“-Algorithmus sowie der „(Delegated) Proof of Stake“-Algorithmus.

Im Rahmen des sogenannten „Proof of Work“-Algorithmus ist zur Blockerstellung berechtigt, wer zuerst eine nur durch Ausprobieren zu findende Zufallszahl ermittelt. Dieser Vorgang wird häufig als „Mining“ bezeichnet und erfordert oftmals eine hohe Rechenleistung. Aus diesem Grund schließen sich die als Miner bezeichneten Blockersteller oftmals zu sogenannten „Mining-Pools“ zusammen, um dadurch höhere Erfolgschancen zu haben. Im Gegensatz dazu betreiben sogenannte „Cloud Mining-Dienste“ eigene Serverfarmen, an denen sie Kapazitäten an Personen vermieten oder verkaufen, die diese dann zum Mining nutzen.

Im Rahmen des sogenannten „Proof of Stake“-Algorithmus ist zur Blockerstellung berechtigt, wer im Rahmen einer gewichteten Zufallsauswahl ausgewählt wird. Die Chance ausgewählt zu werden ist umso höher, je mehr wirtschaftliches Interesse an der Erhaltung der Blockchain nachgewiesen werden kann. Der Nachweis erfolgt in den meisten Fällen durch den Einsatz eigener Kryptowährungen („Stake“), die von den Eigentümern für eine gewisse Zeit gesperrt werden, sodass ein Zugriff in der Regel ausgeschlossen ist. Bei Fehlern oder Manipulationen im Rahmen der Blockerstellung kann es zur Einziehung bzw. Löschung des Stakes kommen. Eine Variante bildet der „Delegated Proof of Stake“-Algorithmus, bei dem die Transaktionsverarbeitung von dem Netzwerkteilnehmer vorgenommen wird, der von anderen Netzwerkteilnehmern in einer nach Stake gewichteten Wahl gewählt wird.

Diese Vorgänge werden als „Staking“ bezeichnet und erfordern keine hohe Rechenleistung. Um die Erfolgschancen für die Auswahl zu vergrößern, kommt es auch bei diesem Verfahren zu Zusammenschlüssen zu sogenannten Staking-Pools. Auch einige Handelsplattformbetreiber bieten die Möglichkeit an, sich an einem Staking-Pool zu beteiligen, wobei einige Plattformen die Transaktionsverarbeitung treuhändig für den Eigentümer der Kryptowährungen durchführen.

Öffentliche & private Schlüssel

Rz 6178h: In der Transaktionsdatenbank der Blockchain werden die Kryptowährungseinheiten pseudonymen „Kryptowährungsadressen“ zugeordnet, sogenannte „Public Keys“ bzw. „öffentliche Schlüssel“. Dadurch kann jeder Kryptowährungsadresse eine bestimmte Anzahl an Kryptowährungseinheiten zugeordnet werden. Um über den Inhalt einer öffentlichen Adresse zu verfügen, benötigt man einen privaten Schlüssel (private Key). Ist man im Besitz eines Public Key, können daher die Kryptowährungen auf eine andere Kryptowährungsadresse übertragen werden. Somit stellt eine Kryptowährungsadresse eine eindeutige Kennung dar, die ein Ziel für eine Kryptowährungstransaktion sein kann (§ 6 Z 1 KryptowährungsVO). Die Aufbewahrung von public und private Keys erfolgt in sogenannten „Wallets“ (elektronischen Geldbörsen). Als „Walletadresse“ gilt dabei ein Dienst oder eine Applikation, die eine oder mehrere Kryptowährungsadressen als Einheit verwaltet, wobei keine standardisierte Auslesungsmöglichkeit der einzelnen Kryptowährungsadressen vorgesehen ist (§ 6 Z 2 KryptowährungsVO).

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Rz 6105: Gemäß § 20 Abs 2 Z 2 EStG dürfen Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, die mit Einkünften im Sinne des § 27 Abs 2 bis 4 EStG in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auf die die besonderen Steuersätze gemäß § 27a EStG (27,5%) anwendbar sind. Das Abzugsverbot umfasst somit Aufwendungen und Ausgaben im Zusammenhang sowohl mit den Früchten aus der Überlassung von Kapital als auch im Zusammenhang mit Substanzgewinnen und Einkünften aus verbrieften Derivaten. Das Abzugsverbot gilt auch

bei in einem Betriebsvermögen gehaltenem Kapitalvermögen;
im Rahmen der Veranlagung;
bei Aufwendungen für unverbriefte Derivate, bei denen gemäß § 27a Abs. 2 Z 7 EStG eine der Kapitalertragsteuer entsprechende Steuer einbehalten wird
wenn die Regelbesteuerungsoption (§ 27a Abs. 5 EStG) ausgeübt wird.

Hingegen dürfen Aufwendungen und Ausgaben, die mit Einkünften aus Kryptowährungen (§ 27 Abs. 4a EStG) in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur dann nicht abgezogen werden, wenn der besondere Steuersatz tatsächlich angewendet wird. Daher greift das Abzugsverbot nicht, sofern die Regelbesteuerungsoption ausgeübt wird oder der besondere Steuersatz aufgrund von § 27a Abs. 6 EStG 1988 nicht angewendet wird.

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Im Wartungserlass werden auch Aussagen aus der Kryptowährungs-Verordnung aufgenommen.

Rz 6103l: Befinden sich auf einer Kryptowährungs- bzw. Walletadresse (zum Begriff siehe Rz 6178h) Einheiten derselben Kryptowährung, wobei nicht alle nach dem 28. Februar 2021 angeschafft worden sind, kann der Steuerpflichtige gemäß § 3 KryptowährungsVO ab 1. Jänner 2023 wählen, welche Einheiten der Kryptowährung zuerst veräußert bzw. auf eine andere Kryptowährungsadresse oder -wallet übertragen werden. Jedoch kann auch der KESt-Abzugsverpflichtete vom Steuerpflichtigen dazu ermächtigt werden, die Auswahl vorzunehmen.

Wird insbesondere bei Kryptowährungen, die keinem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen („Altvermögen“), keine Auswahl vorgenommen, soll die früher erworbene Einheit der Kryptowährung als zuerst veräußert gelten (FIFO-Verfahren).

Eine im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzuges vorgenommene Reihung ist, unabhängig davon, ob sie vom Steuerpflichtigen oder vom Abzugsverpflichteten vorgenommen wurde, auch stets für die Veranlagung maßgeblich.

Für Realisationen vor dem 1. Jänner 2023 gilt die früher erworbene Einheit der Kryptowährung als zuerst veräußert, sofern der Steuerpflichtige keine abweichende Zuordnung nachweisen kann.

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Der Wartungserlass enthält auch weitere klarstellende Aussagen zur Abgrenzung Alt- bzw. Neuvermögen.

Rz 6103k: Die Besteuerung von Kryptowährungen in der Fassung ÖkoStRefG 2022 Teil I tritt grundsätzlich mit 1. März 2022 in Kraft. Zu beachten ist jedoch, dass die generelle Besteuerung von Substanzgewinnen nur nach einem bestimmten Stichtag entgeltlich erworbenes „Neuvermögen“ betrifft. Die Bestimmung ist erstmals auf Kryptowährungen anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2021 angeschafft wurden. Kryptowährungen, die davor angeschafft wurden, unterliegen als „Altvermögen“ nicht dem neuen Besteuerungsregime. Dabei gilt:

Werden Kryptowährungen, die vor dem 1. März 2021 angeschafft wurden, nach dem 28. Februar 2022 zur Erzielung laufender Einkünfte aus Kryptowährungen gemäß § 27b Abs. 2 oder zum Erwerb von Kryptowährungen gemäß § 27b Abs. 2 zweiter Satz verwendet, ist bereits § 27b Abs. 2 anzuwenden und die erworbenen Kryptowährungen gelten als nach dem 28. Februar 2021 angeschafft. Die erworbenen Kryptowährungen stellen Neuvermögen dar. Die Altvermögenseigenschaft der bisherigen Kryptowährungen bleibt erhalten.
Da ab dem 01.03.2022 eine Kryptowährung nicht mehr zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 27 Abs 2 EStG genutzt werden kann, kann die Veräußerung von vor dem 01.03.2021 erworbenen Kryptowährungen („Altvermögen“) ab diesem Zeitpunkt ausschließlich zu Einkünften im Sinne des § 31 EStG führen; eine Besteuerung im Rahmen der Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen gem. § 27 Abs 3 EStG ist nicht mehr möglich. Werden im Betriebsvermögen gehaltene, vor dem 01.03.2021 erworbene Kryptowährungen (betriebliches Altvermögen) veräußert, ist der besondere Steuersatz nicht anzuwenden.
Werden Kryptowährungen nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. März 2022 steuerpflichtig realisiert (insbesondere durch Veräußerung oder Tausch), können die daraus resultierenden positiven oder negativen Einkünfte auf Antrag des Steuerpflichtigen bereits als Einkünfte im Sinne des § 27b EStG 1988 behandelt werden. Dadurch soll einerseits der Sondersteuersatz bereits zur Anwendung gelangen und andererseits eine Verrechnung im Rahmen des Verlustausgleichs mit anderen Einkünften aus Kapitalvermögen ermöglicht werden, die im Kalenderjahr 2022 erzielt werden. Die Optionsmöglichkeit gilt dabei gleichermaßen für Kryptowährungen des Alt- und des Neuvermögens. Die Frage, ob ein steuerpflichtiger Realisationsvorgang vorliegt, ist jedoch stets nach der alten Rechtslage (§ 31 EStG) zu beurteilen. Kommt es nach der alten Rechtslage im Jänner 2022 oder Februar 2022 zu steuerpflichtigen Einkünften, kann auf diese (nach der alten Rechtslage ermittelten) Einkünfte bereits die Neuregelung hinsichtlich Sondersteuersatz bzw. Verlustausgleich zur Anwendung gelangen. Damit kommt die Tauschausnahme für den Tausch von Kryptowährungen gegen Kryptowährungen auch bei Inanspruchnahme der Option gemäß § 124b Z 384 lit. c EStG nicht zur Anwendung.

Beispiel 1:

A kauft am 1.6.2021 (Neuvermögen) A-Coins um 100. Am 15.1.2022 tauscht A seine A-Coins gegen B-Coins (gemeiner Wert A-Coins: 150). Es wird ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 50 steuerpflichtig realisiert, weil die Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist des § 31 EStG erfolgt; in die Bestimmung zur Steuerneutralität des Tausches Kryptowährung gegen Kryptowährung kann nicht hineinoptiert werden. Es kommt der progressive Einkommensteuertarif zur Anwendung. Es besteht jedoch die Möglichkeit (Option), die Einkünfte nach § 27b EStG mit dem Sondersteuersatz zu besteuern (27,5% von 50).

Auch laufende Einkünfte aus Kryptowährungen sind von der Optionsmöglichkeit des § 124b Z 384 lit c EStG umfasst. Werden daher nach dem 31.12.2021 und vor dem 01.03.2022 Einkünfte aus der Überlassung von Kryptowährungen oder Einkünfte aus Leistungen zur Transaktionsverarbeitung (nach der alten Rechtslage) steuerpflichtig realisiert, kann auf die (nach der alten Rechtslage ermittelten) Einkünfte bereits die Neuregelung hinsichtlich Sondersteuersatz bzw. Verlustausgleich zur Anwendung gelangen. Die Ausnahmebestimmungen des § 27b Abs 2 zweiter Satz EStG (Erwerb von Kryptowährungen im Rahmen von Staking, Airdrops oder Bounties bzw. Hardforks) kommt auch bei der Inanspruchnahme der Option gemäß § 124b Z 384 lit c EStG nicht zur Anwendung.

Unsere Anmerkungen:

Die Aussage, dass in die Bestimmung zur Steuerneutralität des Tausches Kryptowährung gegen Kryptowährung bzw. in die Ausnahmebestimmung des § 27b Abs 2 zweiter Satz EStG (Erwerb von Kryptowährungen im Rahmen von Staking, Airdrops oder Bounties bzw. Hardforks) nicht hineinoptiert werden kann,ist unseres Erachtens nicht im Wortlaut des § 124b Z 384 lit c EStG gedeckt. § 124b Z 384 lit c EStG lautet „Werden Kryptowährungen nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. März 2022 steuerpflichtig realisiert, können die Einkünfte auf Antrag des Steuerpflichtigen bereits als Einkünfte im Sinne des § 27b behandelt werden.“ Die Bestimmung verweist auf § 27b EStG, wo auch der steuerneutrale Kryptowährungstausch in § 27b Abs 4 Z 2 EStG und die Ausnahmebestimmung für Staking, Airdrops, Bounties und Hardforks in (§ 27b Abs 2 zweiter Satz EStG) enthalten ist. Warum eine Option nur in den begünstigten Steuersatz und nicht in die gesamte Bestimmung möglich sein soll, ist nicht nachvollziehbar. Die geplante Aussage in Rz 6103k widerspricht nicht nur dem klaren Gesetzeswortlaut, sondern konterkariert auch den Zweck der Übergangsbestimmung. Die Optionsbestimmung § 124b Z 384 lit c EStG hat den Zweck, dass für das gesamte Jahr 2022 einheitlich durch Anwendung der Option die neue Rechtlage angewendet werden kann. Dies ist im Sinne einer verwaltungsökonomischen Vorgehensweise erforderlich, da der Steuerpflichtige ansonsten für die Steuererklärung 2022 zwei verschiedene Rechtslagen berücksichtigen müsste. Den Ausführungen im Wartungserlass folgend, hätte der Steuerpflichtige für den Zeitraum 01.01. bis 28.02. sämtliche Tauschvorgänge zwischen Kryptowährungen untereinander darzustellen, was mit einem unverhältnismäßig hohen Aufwand verbunden wäre, da die am Markt zur stehenden Krypto-Steuertools für ein und dasselbe Kalenderjahr nicht zwei unterschiedliche Berechnungssystematiken zulassen.

Unser Tipp:

Die Einkommensteuerrichtlinien sind für den Abgabepflichtigen nicht verbindlich. Vertritt der Abgabepflichtige eine von den Einkommensteuerrichtlinien abweichende Rechtsauffassung, so sollte dieser unbedingt seine abweichende Rechtsmeinung inklusive einer Begründung der Behörde offenlegen.

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In Randzahl 5432a werden Aussagen zur Abgrenzung zwischen gewerbliches Mining (§ 23 EStG) und Leistung zur Transaktionsverarbeitung im Rahmen der Vermögensverwaltung (Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 27b Abs 2 Z 2 EStG) eingefügt.

RZ 5432a: Laufende Einkünfte aus Kryptowährungen führen durch die Eingliederung der Kryptowährungen in die Einkünfte aus Kapitalvermögen durch das Ökosoziale Steuerreformgesetz 2022 Teil I grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen und sind damit dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Bei den laufenden Einkünften aus Kryptowährungen iSd § 27b Abs 2 Z 2 EStG (Entgelte für die Transaktionsverarbeitung) gilt dies jedoch nur in jenen Fällen, in denen die Tätigkeit nach den allgemeinen Grundsätzen noch als Vermögensverwaltung betrachtet werden kann. Sofern nach der Verkehrsauffassung die Tätigkeit nach Art und Umfang über die reine Vermögensverwaltung hinausgeht, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

Folgende demonstrativ angeführten Indizien lassen, neben den bereits in Rz 5428 angeführten (siehe Beitrag Abgrenzung Gewerbebetrieb zu Vermögensverwaltung bei Krypto-Trading), der Verkehrsauffassung nach auf einen Gewerbebetrieb schließen:

Kauf teurer (umfangreicher) Spezialhardware (mittels Fremdfinanzierung);
Kauf von Kühlgeräten sowie Vornahme von gebäudetechnischen Adaptierungen (zB Elektroinstallationen, Lärmschutz) oder Anmietung von gekühlten Lagerräumen;
Anstellung von Personal;
Aufstellung der Server zu Heizzwecken bei Dritten gegen Entgelt;
Abschluss eines Strombezugsvertrages.

Ob die Tätigkeit im Rahmen eines Solo- oder Poolminings erfolgt, ist laut Wartungserlass für die Einordnung irrelevant.

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Rz 6178m: Der Erwerb von Kryptowährungen durch einen technischen Prozess, bei dem Leistungen zur Transaktionsverarbeitung zur Verfügung gestellt werden, führt gemäß § 27b Abs. 2 Z 2 EStG zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kryptowährungen. Darunter sollen Einkünfte fallen, die für einen Beitrag zum Betrieb des Netzwerks bzw. zur Aufrechthaltung einer Blockchain gewährt werden. Daher fallen unter den Einkünftetatbestand insbesondere block-rewards und Transaktionsgebühren, die im Rahmen der Blockerstellung erzielt werden, unabhängig davon, welcher Konsensalgorithmus zur Anwendung gelangt (siehe dazu Rz 6178g; siehe aber Rz 6178r zur Ausnahmeregelung für den Erwerb im Rahmen des (Delegated) Proof-of-Stake-Algorithmus). Insbesondere sind sämtliche Einkünfte aus einer Mining-Tätigkeit – sowohl aus eigenständigem Mining als auch im Rahmen eines „Mining Pools“ (siehe dazu Rz 6178g) – nach § 27b Abs. 2 Z 2 EStG steuerpflichtig (siehe zur Abgrenzung zum Gewerbebetrieb Rz 5428a). Einkünfte, die im Rahmen von „Cloud Mining“ erzielt werden, können nur dann zu Einkünften nach § 27b Abs. 2 Z 2 EStG 1988 führen, wenn bestimmte abgrenzbare Hardwarekomponenten beim Cloud Mining-Dienst gemietet bzw. gekauft werden. Liegt lediglich eine Beteiligung an einem ideellen Anteil an den Gesamtaufwendungen und Gesamteinkünften des Cloud Mining-Dienstes vor, liegen keine laufenden Einkünfte vor, sondern ein Anschaffungsvorgang.

Rz 6178n: Der Begriff der Transaktionsverarbeitung ist dabei weit zu verstehen und umfasst auch Leistungen wie die Speicherung einer vollständigen Kopie der Blockchain, die Verarbeitung von speziellen Transaktionen sowie die Teilnahme an Entscheidungsprozessen zu den Regelungen für den Aufbau und die Organisation der Blockchain („Governance“). Aus diesem Grund fallen auch Vergütungen für Masternodes grundsätzlich unter § 27b Abs. 2 Z 2 EStG.

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Ab Randzahl 5426ff werden Aussagen zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung bei Wertpapieren um Kryptowährungen ergänzt.

Rz 5426: Der wiederholte, auf die Schaffung einer dauernden Erwerbsquelle durch Ausnutzung von Kursschwankungen gerichtete An- und Verkauf von Wertpapieren kann nach dem Gesamtbild der Verhältnisse einen Gewerbebetrieb darstellen. Dies gilt auch für den An- und Verkauf von Kryptowährungen.

Rz 5427: Bei der Verwaltung von Wertpapierbesitz gehören die Umschichtungen von Wertpapieren, somit Kauf und Verkauf durch Einschaltung von Banken, (grundsätzlich) noch zur privaten Vermögensverwaltung; bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren. Dies gilt ebenso für sonstige derivative Finanzinstrumente. Der An- und Verkauf von Wertpapieren überschreitet daher die Grenze zur gewerblichen Betätigung nur in besonderen Fällen. Dies setzt jedenfalls voraus, dass die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung („bankentypische Tätigkeit“) einen Gewerbebetrieb ausmacht. Allein eine sehr hohe Anzahl an Transaktionen wird in der Regel noch keinen Gewerbebetrieb begründen. Ebenso kann eine Fremdfinanzierung ein Indiz für eine Gewerblichkeit darstellen, diesem kommt aber keine maßgebliche Bedeutung zu. Dies gilt auch für die Verwaltung von Kryptowährungen.

Rz 5428: Folgende demonstrativ angeführten Indizien lassen der Verkehrsauffassung nach – ausgehend vom Kriterium des „Umfanges der Tätigkeit bzw. des Ausmaßes“ -auf einen Gewerbebetrieb schließen:

Ausüben der Tätigkeit als Hauptberuf (Haupteinnahmequelle),
Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften sowie die Beschäftigung von Angestellten,
Ausnutzung eines Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrungen,
systematische Ausnutzung von Marktschwankungen durch Verwendung von EDV-gestützten Simulationsmodellen
Anbieten von Wertpapier- oder Kryptowährungsgeschäften an eine breite Öffentlichkeit,
Abschluss von Geschäften auf fremde Rechnung,
Einsatz einschlägiger beruflicher Erfahrungen und Mittel (Branchenkenntnisse, Know-how),
Geschäftsverbindungen,
Einflussnahmemöglichkeiten auf Preishöhe und Konditionen,
Anzahl der getätigten An- und Verkäufe,
planmäßige und nachhaltige Fremdfinanzierung der Wertpapier- oder Kryptowährungsgeschäfte.

Unsere Anmerkung zu Rz 5428:

In der RZ 5428 wurde eine weiteres „neues“ Indiz für das Vorliegen eines Gewerbebetriebes aufgenommen: „systematische Ausnutzung von Marktschwankungen durch Verwendung von EDV-gestützten Simulationsmodellen“. Die Formulierung „Verwendung von EDV-gestützten Simulationsmodellen“ ist unbestimmt und missverständlich. Sollte mit der Formulierung das systematische Ausnützen von Marktschwankungen mittels Tradingsoftware gemeint sein, ist auf Folgendes hinzuweisen: Da die Anzahl der Transaktionen für sich allein schon kein geeignetes Kriterium für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs ist, kann die Verwendung von Software, die nur dazu dient, Transaktionen effizient auszuführen, keine Relevanz beigemessen werden. Auch in einer Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg ( FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. 8. 2007 – 3 K 5109/03 B) wurde im Falle eines Daytraders trotz Verwendung von hochleistungsfähigen Computern und entsprechender Tradingsoftware die Gewerblichkeit verneint, da diese Form des Internethandels aufgrund des technischen Fortschritts und der Öffnung der Kapital- und Börsenmärkte nicht nur auf den Kreis der institutionellen Anleger oder anderer an der Börse zum Handel zugelassener Personen beschränkt ist, sondern jedem Anleger gleichermaßen zugänglich ist, der über einen Computer mit Internetzugang verfügt. Da der Daytrader nach der Verkehrsanschauung und dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht wie ein Wertpapierhändler tätig wurde und auch keine sonstigen für einen privaten Anleger ungewöhnliche Verhaltensweisen vorlagen, verneinte der Senat in dieser Entscheidung eine Gewerblichkeit.

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